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内部控制与内部牵制的发展关系分析

编辑:admin 来源:papersay.com   客服QQ:281788421 (为了更好的为您服务,请先加好友再咨询)

 时下,在可以检索到的文献中,“内部控制”无疑是出现频率很高的热门词语,“内部牵制”除了在部分涉及内部控制的文献中作为内部控制概念诞生的“前奏”进行简单描述外,还很难找到一篇专门研究内部牵制的文献。管理学、会计学、审计学及其他相关专业的博士和硕士毕业论文每年无数,却很难查到针对内部牵制的专门研究。“内部牵制”即使没在人间蒸发,至少也被会计学界打入“冷宫”,取而代之的是“内部控制”。难道说“内部牵制”真的就该退出历史舞台,而取代它的“内部控制”就真的那么神灵?
    一、被神化的内部控制
    国内外文献关于内部控制的解释大同小异,基本的定义为:内部控制是企业董事会、监事会、经理班子和全体员工沟通实施的,旨在实现控制目标的过程。按照文献解释,内部控制是“全能型”的。首先,内部控制“无所不能”:信息的真实可靠、业务或经营活动的效率效果、资产的安全完整、法律法规(包括企业内部规章制度)的有效实施、战略的有效实现等目标都能保证,企业的责任性和效率性都能实现。其次,内部控制“无所不包”:从研发设计到售后服务的所有业务活动、财务活动和管理活动等各项活动“全覆盖”,治理层面、管理层面和操作层面“全包括”,高管人员、中层管理人员和普通员工“全员工”。再次,内部控制“无所不做”:工作内容涉及战略、组织、决策、计划、核算、控制、分析、考评等各项管理职能,覆盖“战略—预算—控制—信息反馈—分析—绩效考评”整个管理循环。最后,内部控制“无时不有”:控制时序跨度涵盖事前、事中和事后。无所不能、无所不包、无所不做、无时不有,这“四无”的结论集中到一点就是:内部控制已经被全能化和被神化了。
    伴随内部控制概念的被泛化、被全能化和被神化,内部控制也就成了一个“大箩筐”,什么都能往里面装。试想,就连发展战略、公司治理、组织架构、薪酬政策、公司文化、公司社会责任等,都被装进了“内部控制”,还有什么事项或活动不能为“内部控制”所涵盖呢?设计一家公司的内部控制体系,我的感觉就是对一家公司进行全方位的、立体式的设计,事无巨细、包罗万象,事事都必须考虑,事事都必须纳入内部控制体系。企业只有一件事:内部控制。
    内部控制概念的被泛化、被全能化和被神化,拓宽了内部控制的覆盖面,有利于公司内部运作体系的一体化,但是其理论和实践两方面的负面效果也不容小视。从理论上说,内部控制全能化的后果直接导致了既有的概念体系乃至学科体系的混乱。原本,“控制”一词在管理学上有其特定的含义,是与组织、决策、计划、分析、考评等“平行”的概念,是管理职能循环体系中的一个环节而已,是“监视组织的各项活动以保证按计划进行,并对计划执行中的重要偏差进行纠正的过程”。在管理学上,控制包括三个要素:衡量实际绩效;将实际绩效与标准进行比较;采取行动纠偏或不适当的标准。管理学上的控制也是针对组织内部的,实际上就是内部控制的概念,只不过是“小口径”的内部控制概念。现在,“控制”概念的口径被扩大化了,带来的新问题是:内部控制与企业管理的关系、内部控制与公司治理的关系、内部控制与风险管理的关系等等,都成了新的“剪不断理还乱”的关系。在我主持设计30多家企业单位的内部控制体系的过程中,经常遇到这样的提问:内部控制与企业管理是何种关系?我个人实实在在的感受是:内部控制似乎是覆盖了因而也取代了企业管理。有了内部控制概念或学科,企业管理概念或学科就找不到位置了,就可以被消灭了。从教学上看,整个管理学专业的核心课程有一个也就足够了:内部控制学。
    从实践上看,内部控制体系更难把握或驾驭,内部控制的效果因此有可能弱化。关于后者,也许人们难以理解,然而事实上,限于知识和经验结构的限制,很少会有人能够全面理解、系统把握、完整驾驭起这个全能型的内部控制体系,直接的后果就是影响内部控制体系设计、审查、评价的科学性、合理性和有效性。面对现实我们不得不承认,现实中很多做法,孰是孰非,审计师、咨询机构乃至专家教授都难以判断。在这样的情形下,内部控制体系的优化不就是一句空话吗?也许这就是实务中内部控制存在各种缺陷的重要原因。试想,有谁能够拥有全能型内部控制的知识和经验结构呢?!
    二、内部控制溯源与演变
    内部控制是怎样被神化的呢?回答这个问题,无疑要追溯其历史的起源和演变。没有人能说清内部控制的真正起源。美国学者鲁特在《超越COSO》一书中有这样的描述:“内部控制一词于20世纪早期伴随财务报告丑闻而应外部审计师的要求而产生,主要目的或用途是帮助审计师开展审计的计划和执行工作,从而对被审计财务报告发表意见。”[1]内部控制概念的前身是以职责分工为特征的“内部牵制”,其目的是保护企业内部现金资产的安全和账簿记录的准确性。20世纪初,“内部牵制”向“内部会计控制”概念扩展,并进而向包括业务控制的全面性“内部控制”概念扩展。1938年,轰动美国的商业丑闻——“麦克森—罗宾斯丑闻”——引发了SEC和会计职业界对审计中内部控制问题的极大关注,相关的调研报告开始强调审计师对内部牵制系统的审查不应仅仅局限在某些特定的会计职能方面,而应扩大到对交易方式的全面了解。这意味着内部控制已从会计控制向业务控制延伸,但还没有明确地将管理学领域的“管理控制”纳入内部控制体系。1949年,美国AICPA(美国注册会计师协会)出版了史上第一部内部控制研究专著——《内部控制——协作体系的要素及其对于管理层和独立公共会计师的重要性》,首次给内部控制下了个定义:内部控制包括在组织内部采用的,以保证资产安全性、核查会计数据的准确性和可靠性、提高运营效率、促进管理政策的贯彻和实施为目的的计划,以及所有与之相协调的方法和措施

。尽管财务报告审计的主要用途此时没变,但内部控制目标和范围的扩展已经显而易见。AICPA所定义的内部控制实际上已是对会计与管理、财务与业务具有全覆盖特征的全面性控制体系。这个定义,为后来AICPA下属机构CAP(审计程序委员会)明确将内部控制界定为会计控制与管理控制奠定了基础,这类的解释一直延续到20世纪70年代。按照CAP的解释,内部控制分为管理控制和会计控制,其中,内部管理控制包括但不限于组织计划以及与管理部门授权办理经济业务的决策过程有关的程序及其记录,内部会计控制是为资产安全、财务记录可靠及一些具体事项提供合理保证的组织结构、程序及记录。
    AICPA的内控理论显然是囊括了传统的会计控制和管理学的“管理控制”。内部控制概念之所以被扩展、“管理控制”之所以被纳入内部控制体系,一个重要的原因也许正是管理学发展的影响。事实上,管理学领域在泰罗的《科学管理原理》(1911)和法约尔的《工业管理和一般管理》(1916)就已经正式提出“控制”概念,法约尔甚至把“控制”作为五大管理职能之一来看待。自此之后,“控制”一直为管理职能理论所重视,在整个管理学概念体系中占有重要地位。严格地说,管理学上的“控制”概念也是针对组织内部的,因而也是属于“内部控制”的概念。AICPA要研究内部控制问题,显然不能无视管理学控制理论的发展,也就是不能无视与“计划”相关联的“管理控制”概念。不过,AICPA对管理学“管理控制”概念的吸纳与对内部控制概念的扩展,事实上已经把“内部控制”概念设定为一个既与会计学、审计学、管理学等学科交叉又独立于这个学科的一个完全独立的概念或学科了。AICPA的内控理论,为内部控制概念被全能化提供了一个开端。
    20世纪80年代,美国国会下属的“反对虚假财务报告委员会”联合多个专业团体组成的COSO委员会,试图从更宽泛的立场,也就是综合考虑独立审计师和公司管理层的角色和态度,关注内部控制统一指南的制定,其于1992年发表的内部控制整合框架,成为迄今为止研究内部控制问题的经典文献。在COSO报告中,内部控制被定义为:内部控制是一个过程,该过程受到公司董事会、管理层和其他人员的影响,其目的是为下列目标实现提供合理保证,这些目标包括财务报告的可靠性、经营的效率和效果、企业运作的合规性。1994年COSO委员会又将确保资产安全完整纳入内部控制目标结构。尽管COSO报告还部分地保留有“财务报告导向优先”的印记,但其五大要素的整体框架差不多已经是“全能型”的了。
    2004年COSO的风险管理整合框架,更是把内部控制的“四无”神化推向极致。风险管理整合框架是对内部控制整合框架的扩展:一方面,控制目标向“战略”领域延伸,强调内部控制及风险管理在战略实现中的重要作用;另一方面,将内部控制整合框架五要素中的风险评估展开为目标设定、事项识别、风险评估和风险应对,使内部控制五大要素扩展为八大要素。这一扩展,等于是在内部控制被神化的道路上又前进了一步。
    在内部控制被神化的过程中,中国学者也是“功不可没”。相对于西方国家内部控制理论的发展而言,中国学者和实务界对内部控制问题的关注起步较晚。尽管20世纪(尤其是20世纪70年代—90年代)学界和实务界也有关于内部牵制和内部会计控制的理论研究和实务规范,但真正属于内部控制的研究和规范,还是进入2000年以后,2000年之前鲜有“内部控制”概念的出现。不过,后来者居上。一方面,研究文献急剧膨胀。2000—2010年间,仅《会计研究》和《审计研究》杂志就发表以内部控制作为关键词和主题词的文献160余篇,其中《会计研究》100篇;另一方面,内部控制规范化和法制化的进程推进迅速。仅2006—2010年间,先后就有国务院国资委、上交所、深交所、财政部、证监会、审计署、保监会、银监会等部门机构或分别或联合制定有关内部控制的制度规范和行业指导文件近40项[3],为世界各国之最,其中尤以2008年财政部牵头、五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》(简称《基本规范》)和2010年发布的《企业内部控制配套指引》(简称《配套指引》)最具代表性。综观国内有关内部控制的研究和规范,一个重要的特征就是无限制地扩充内部控制的内涵和扩展内部控制的边界。越来越多的文献把内部控制的理论基础或渊源无限制地向经济学、制度经济学、演化经济学、管理学、组织行为学乃至仿生学等学科延伸;内部控制的实务向公司价值创造、战略管理、风险管理、公司治理、流程再造、公司文化、信息系统建设(比如ERP)等领域融合或扩展;内部控制与风险管理的关系倒置,在COSO的风险管理整合框架中,内部控制从属于风险管理,而在我国内部控制规范文件中,内部控制则是凌驾于风险管理之上的概念,这种关系的倒置无疑也是放大内部控制功能、提升内部控制地位的体现。五部委的《基本规范》和《配套指引》,将公司战略、组织架构、人力资源管理、公司文化、公司社会责任等,纳入内部控制规范框架,如此的安排,除内部控制之外,企业内部能够留给其他概念或学科的东西实际上已经不复存在了,内部控制神化的程度因此而被提高到一个无所能及的高度,也许这正是中国学者对内部控制理论的特殊贡献之一吧!
    以上的粗略分析,给人描述的是一个神化的故事:内部控制的范围或边界被一步步持续放大,以至于发展到现时代,内部控制事实上已经成为“管理”的代名词。唯内部控制论是否该继续坚持?被神化的内部控制是否该走下神坛?
    三、重启被冷落的内部牵制
    内部控制概念从“小口径”向“大口径”全能型扩展,在理论和实践上的负面效应是肯定的,而解决内部控制概念被神化的消极后果,出路无非有三条:一是继续保留“内部控制”,但从“神坛”上走下来,限定或缩小“内部控制”的边界,规范其内容结构;二是放弃内部控制概念,寻找替代概念,比如“风险管理”;三是回归历史,重回并创新“内部牵制”概念。完全放弃“内部控制”概念既不科学也不可行,注

定不能被社会各界所接受,而要打破内控神化,就需要在保留内部控制概念的基础上重新界定和限定内部控制概念的内涵和边界。
    事实上,从对内部控制起源和演进的脉络分析中可以看出,内部控制被全能化和被神化的关键性原因,是在内部控制的演进过程中其立场不断地改变和其内容不断地扩充,特别是在“审计学内部控制”之外扩充了“管理学控制”、在“审计师”需要的内部控制之外添加了“管理者”的内部控制、在“与财务报告相关的内部控制”之外融合了“与价